文/喬紅軍
2008 年1 月1 日起，新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》施行，體現(xiàn)了政府對環(huán)境保護(hù)行業(yè)的扶持。根據(jù)新稅法，對從事國家重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目，國家重點扶持的公共設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水等產(chǎn)業(yè)的企業(yè)可減免所得稅。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》明確了“三免三減半”的優(yōu)惠執(zhí)行政策。
國務(wù)院也印發(fā)了《關(guān)于加快發(fā)展節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)的意見》，《意見》的出臺，對指導(dǎo)和推動節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)加快發(fā)展將起到十分重要的作用，意見中特別提出要強(qiáng)化約束激勵，營造有利的市場和政策環(huán)境，嚴(yán)格落實并不斷完善現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)、資源綜合利用的稅收優(yōu)惠政策。
雖然新稅法從法律制度上確定了國家對基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)、環(huán)保產(chǎn)業(yè)實施的稅收優(yōu)惠，體現(xiàn)了國家發(fā)展節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)的決心，是水務(wù)行業(yè)、環(huán)保行業(yè)的重大利好，但是筆者認(rèn)為，污水處理行業(yè)并不能享受到實際稅收減免優(yōu)惠 ，原因有二。
第一、從優(yōu)惠期間和稅率來看，內(nèi)文寫的是，“第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅”，污水處理行業(yè)可以取得3 年零稅率和3 年減半稅率，從法律角度看給予了6 年優(yōu)惠期。但污水處理行業(yè)與一般工業(yè)企業(yè)相比有以下特殊性：
1、初始投資大：TOT/BOT 模式是政府部門或國有企業(yè)將建成項目的一定期限的產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給投資人（TOT），或者引進(jìn)投資人進(jìn)行項目建設(shè)（BOT），由其進(jìn)行運(yùn)營管理，投資人在一個約定的時間內(nèi)通過經(jīng)營收回全部投資和得到合理的回報，并在合約期滿之后，再交回給政府部門或原單位的一種融資方式。在該投資模式下，初始投資需要滿足特許經(jīng)營期間（25年～ 30 年）運(yùn)營的要求，而且，地下設(shè)施投資比率大，金額高，建設(shè)要求嚴(yán)格。
2、資金成本高：投資資金來源一般依靠股東、銀行機(jī)構(gòu)融資及債券，因此在投資總額較大的情況下，債務(wù)成本較高，債務(wù)壓力較大。
3、污水處理價格低，投資回收期長：首先，污水處理企業(yè)處理費定價較為被動，目前市場采取的TOT/BOT 特許經(jīng)營模式基本是最低價格中標(biāo)，而且投資方為了獲得市場份額或期待未來與當(dāng)?shù)卣婧献�，也愿意采取低價中標(biāo)策略。其次，污水處理收入主要來自與自來水費同時收取的污水處理費，而在水源管理不太嚴(yán)格的區(qū)域，自備水井及河道抽取用水較多的情況下供水量與處理量差異較大。最后，目前隨自來水費收取的污水處理費較低而自來水費提價受到聽政等程序限制，地方政府通過財政貼補(bǔ)污水處理費的金額越來越高而只能壓縮污水處理企業(yè)的合理利潤空間。依據(jù)筆者參與的污水處理項目的投資、建設(shè)、運(yùn)營及與政府的水價談判來估計，如果特許經(jīng)營期是25年到30 年，那么靜態(tài)投資回收期基本在12 年至15 年。
4、生產(chǎn)負(fù)荷自我調(diào)節(jié)能力差，政府依賴性強(qiáng)：污水處理企業(yè)處理的污水量初期較少，以后年度逐漸增加，五至六年后接近滿負(fù)荷。處理污水量不能企業(yè)自行控制，必須依托政府污水管網(wǎng)投資力度的加大以及服務(wù)區(qū)域內(nèi)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展帶來的工業(yè)、人口的增長；此外，污水處理企業(yè)開始取得收入需要取得政府批準(zhǔn)，政府批文日期與批準(zhǔn)收費日期存在時間差異，存在跨年度現(xiàn)象，第一筆收入實現(xiàn)日的認(rèn)定受當(dāng)?shù)刂鞴苷挠绊懛浅４蟆?/p>
5、成本支出與污水處理量并非同比率變化：從筆者接觸的污水處理企業(yè)看，電費、人工、維修費等付現(xiàn)成本支出與水量并不保持同比率變化，與處理量相關(guān)成本只有藥劑投加和污泥處置費用，而這兩項成本支出還時常受到超標(biāo)進(jìn)水沖擊時帶來的額外增長，折舊卻與水量完全無關(guān)。這樣一來，項目初期毛利率及低，甚至可能出現(xiàn)收入無法補(bǔ)償成本支出的情況。
通過上述對污水處理企業(yè)的特點分析，從財務(wù)核算角度，污水處理企業(yè)取得收入第一筆收入起三到五年，報表基本處于虧損狀態(tài)，在進(jìn)入獲利期時，優(yōu)惠政策也基本到期，所以，優(yōu)惠期間和稅率對污水處理行業(yè)而言，基本無法享受到。
第二，從優(yōu)惠對象來看，內(nèi)文寫的是“符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入……”，按照實施條例，應(yīng)以污水處理項目認(rèn)定免稅對象。但污水處理企業(yè)情況極為特殊，比如地方政府為降低環(huán)境保護(hù)風(fēng)險，引進(jìn)先進(jìn)環(huán)境保護(hù)經(jīng)驗，利用市場民資，而將當(dāng)?shù)囟鄠�污水處理企業(yè)整體打包轉(zhuǎn)讓特許經(jīng)營權(quán)；投資者通過多個項目的投資運(yùn)作，利用規(guī)模化來攤薄管理成本。在這樣的情況下，一個污水處理企業(yè)擁有多個污水處理項目，這些項目規(guī)模不一，生產(chǎn)情況差異巨大，取得第一筆收入時間不盡相同，項目的獲利能力也千差萬別。
同時，污水處理項目一般在3 ～ 5 年后達(dá)到設(shè)計處理能力，必然需要進(jìn)行擴(kuò)建并與政府就擴(kuò)建項目重新談判簽署B(yǎng)OT 協(xié)議。這樣一來，一個污水處理企業(yè)就會在擁有多個污水處理項目的同時，各個項目內(nèi)還有一期、二期等多期項目，這為免稅對象的認(rèn)定帶來了極大的難度。
筆者認(rèn)為這些項目都滿足《所得稅法》和《實施條例》的免稅條件，以項目分別認(rèn)定可充分享受稅收優(yōu)惠期，但計算復(fù)雜，成本費用分配口徑不統(tǒng)一帶來分配結(jié)果差異巨大，同時不同項目有盈利，有虧損，分項目計算的結(jié)果也許反而是多交稅款；而以公司為免稅對象認(rèn)定，方便計算和稅務(wù)管理，但后取得收入的新增項目將完全不能享受稅收優(yōu)惠。
綜上所述，以TOT/BOT 特許經(jīng)營模式運(yùn)行的污水處理企業(yè)，存在所屬項目多，第一筆收費日不一致，處理價格不同，各項目獲利能力差異大，單個項目初期獲利能力差等特點，而實施條例并未對這樣的企業(yè)如何執(zhí)行稅收優(yōu)惠作出規(guī)定，造成實際執(zhí)行差異較大。作為應(yīng)對，污水處理企業(yè)在實際執(zhí)行中采取了不同方法：
1、按企業(yè)認(rèn)定免稅資格的，對擴(kuò)建、新增項目注冊新公司負(fù)責(zé)項目實施，不納入原有企業(yè)范圍。該方法免稅資格認(rèn)定簡單，免稅金額方便計算和申報，主要的問題是增加了企業(yè)管理成本，同時成本費用的列支不可避免的存在人為調(diào)節(jié)嫌疑，企業(yè)風(fēng)險大，管理難度高。
2、以項目認(rèn)定免稅資格：以筆者操作經(jīng)驗，可對企業(yè)分項目、分期分別計算收入、成本，對不可明確項目的如期間費用等采取收入額或者處理量等方式進(jìn)行分配，按照各項目各期所處優(yōu)惠期間，依據(jù)優(yōu)惠稅率享受所得稅優(yōu)惠，企業(yè)享受到新增投資應(yīng)享受的優(yōu)惠，降低所得稅負(fù)。但計算復(fù)雜，申請困難，且由于各項目分期獲利能力一致，存在分項目、分期申請的空間，目前還未在其他污水處理企業(yè)進(jìn)行推廣。
以筆者接觸的污水處理企業(yè)來看，目前執(zhí)行的“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策無不增加了企業(yè)的工作難度和風(fēng)險，未充分享受到稅收優(yōu)惠政策，也不能達(dá)到從政策上鼓勵發(fā)展節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)的目的。建議對污水處理行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策直接采取長期低稅率的模式，降低企業(yè)計算難度和征管風(fēng)險，使企業(yè)實實在在的享受到稅收優(yōu)惠政策，鼓勵更多的企業(yè)參與到發(fā)展節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)中來。
對污水處理企業(yè)形同虛設(shè)的“三免三減半” 2013-12-18 《環(huán)保產(chǎn)業(yè)》 環(huán)保產(chǎn)業(yè)研究
